房地产开发公司营改增后，增值税销售额?销项税额?会计收入?土地增值税收入?土地成本扣除?今天我们一起来聊聊“营改增”后土地增值税计算的那些事儿。
一、增值税有关销售额的文件规定
1、财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）《营业税改征增值税试点实施办法》第二十三条： 一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额/（1 税率）
2、国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告 （国家税务总局公告2016年第18号 ）第四条 房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1 税率）
3、房地产开发企业发票开具：国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告（国家税务总局公告2016年第23号）第四条（二）款规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样。现行政策对房地产开发企业销售额中扣除土地价款，未规定不得全额开具增值税发票，因此适用一般计税方法的增值税一般纳税人，全额开具增值税专用发票。也就是按销售额＝含税销售额/（1 税率）公式计算的销项税额。发票显示的销项税额，是直接按适用税率显示的金额。
4、房地产开发企业销售申报表填写：分别填写在附表1第4行相关列次。
可以看出第4行相关列次，分别列示了开具发票的销售额、销项(应纳)税额和扣除土地成本后的销售额、销项(应纳)税额。
二、营改增后土地增值税计税收入相关文件规定
1、《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
2、国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告（国家税务总局公告2016年第70号 ）规定， 营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。
三、房地产开发企业收入确认和土地成本扣除相关规定。
1、财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会〔2016〕22号）规定“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。确认收入时会计处理为：
确认收入和抵减土地成本时会计处理为：
借：预收账款等
贷：主营业务收入 含税销售额等/（1 税率）
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）
贷：主营业务成本 土地价款/(1 适用税率)*适用税率
2、财税〔2016〕43号规定，土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
解析一：在扣除土地成本的情况下，增值税应税收入、会计核算收入、企业所得税收入、土地增值税应税收入均不一致。
解析二：在扣除土地成本的情况，在不同地方将出现不一样的增值税销项税额。反映在会计核算上，申报表第4行相关列次，发票上的增值税销项税额金额＝含税销售额/（1 税率）*税率。
反映在增值税申报表第4行第14列增值税销项税额金额＝全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1 税率）*税率
解析三、2016年第70号公告指出土地增值税应税收入不含增值税销项税额。
2016年第18号公告列出房地产项目销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）?（1 税率）；只列举了销售额并没讲明房地产开发企业增值税销项税额的概念和计算公式。
对销项税额的理解不同就产生了不同的土地增值税计税收入：
第一种，土地增值税的应税收入=全部价款和价外费用?（1 税率），即理解为增值税销项税额为会计，申报表第4行9列和发票上的增值税销项税额金额。
第二种，土地增值税的应税收入=全部价款和价外费用-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）?（1 税率）*税率，即理解为增值税销项税额为会计，申报表第4行14列上的增值税销项税额金额。
解析四、财税[2016]43号文件表述为土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目。而有关土地成本扣除规定中只表述允许扣除销售额，而不把它看成是进项税额在申报表中予以反映。《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号），在应交税费——应交增值税（销项税额抵减）借方反映，实质就是抵减了销售税额只是名称不叫进项税额。
对土地成本扣除是否涉及进项税额的理解也产生了不同扣除方式：
第一种，按取得土地成本全额扣除；
第二种，取得土地成本?（1 税率）进行扣除。
而土地成本是房地产开发费用和房地产开发企业加计扣除的基数会对增值额和增值率计算产生较大影响。
下面我们举例说明二种观点下土地增值税收入的计算方法：
2018年5月某房地产企业（一般纳税人）开发某项目普通住宅项目，当年全部出售，取得含税销售收入15000万元，扣除项目中，土地出让金3500万元，开发成本4000万元（含税），房地产开发费用（不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不能提供金融证明，按照10%计算开发费用的计算扣除比例为10%），与转让房地产有关的税金100万元，该项目增值税适用一般计税方法。不考虑契税。计算该项目应缴土地增值税。
方法一：（1）不含税转让收入=15000/（1 10%）=13636.36万元。
（2）各项扣除项目金额：
土地出让金=3500/（1 10%）=3181.82万元；
开发成本=6000/（1 10%）=5454.54万元；
开发费用=（3181.82 5454.54）*10%=863.64万元；
与转让房地产有关的税金100万元；
加计扣除=（3181.82 5454.54）*20%=1727.27万元；
五项合计扣除11327.27万元；
（3）增值率=（13636.36-11327.27）/11327.27=20.39%
（4）应缴土地增值税=（13636.36-11327.27）*30%=692.73万元。
方法二：（1）转让房地产应缴纳增值税=（15000-3500）/（1 10%）*10%=1045.45万元，不含税转让收入15000-1045.45=13954.55万元。
（2）各项扣除项目金额：
土地出让金3500万元；
开发成本=6000/（1 10%）=5454.54万元；
开发费用=（3500 5454.54）*10%=895.45万元；
与转让房地产有关的税金100万元；
加计扣除=（3500 5454.54）*20%=1790.91万元；
五项合计扣除11740.9万元；
（3）增值率=（13954.55-11740.9）/11740.9=18.85%
（4）增值额小于20%应缴土地增值税=0
那么我们应该采用那一种计算方法：
首先从相关文件中寻找踪迹，总局2016年70号公告第一条第二款为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。
此文一出也带来很大的争议，很多人理解直接用预收款?（1 税率）*预征率计算不是更为方便，为何给纳税人另一种可以选择的计算方式，而且会造成纳税人多预缴税款，现在看文件制定者应该是支持本文解析3第二种方式确定土地增值税的应税收入。
目前，在没明确的计算方法的情况下更多的是支持采用有利于纳税人的计算方式，采用解析三第二种和举列二进行计算。
笔者观点：从增值税原理角度，总局制定文件允许差额计税，是因为从政府处受让的土地及支付的拆迁补偿费用无法取得增值税抵扣凭证，也就是为了解决进项取得的问题，完全可以采用像农产品进项抵扣方式对土地价款进行计算扣除。偏偏采取差额计税方法，且又可全额向购买方开具发票，断裂增值税链条关系，造成各税种、税会之间的差异，也给土地增值税的计算带来争议。
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